Czy ubezpieczenie OC przedsiębiorcy może być kosztem uzyskania przychodu?

Można przyjąć, że skoro prawo nakłada obowiązek zawarcia niektórych ubezpieczeń OC i mają one związek z prowadzeniem działalności, koszty poniesione w tym celu są kosztami uzyskania przychodu. Jak z kolei sprawy wyglądają gdy podmiot ponosi koszt ubezpieczenia OC członków zarządu i rad nadzorczych? Kwestię tę rozstrzygnął NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2011r. (sygn akt II FSK 212/10)
Wyrokiem z dnia 22 października 2009r. WSA w Warszawie -po rozpoznaniu skargi spółki – uchylił w części interpretację indywidualną ministra finansów z dnia 29 stycznia 2009r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w części uznania za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia OC członków zarządu i rad nadzorczych. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że 31 lipca 2008r. zawarła taką umowę na okres 12 miesięcy. Ubezpieczeniem są objęci członkowie wskazanych organów statutowych, jednak nie wymienia ono konkretnych osób. W momencie zawierania umowy ubezpieczenia i opłacania składki nie można przydzielić konkretnej kwoty przypadającej na każdego z członków organów spółki. W razie wystąpienia szkody, ochrona ubezpieczeniowa będzie obejmować spółkę lub konkretnego członka organu statutowego spółki. W okresie ubezpieczenia skład organów spółki może ulegać zmiano osobowym, może również ulec zmianie globalna liczba osób zasiadających w organach spółki. W związku z tym spółka zwróciła się do organu podatkowego  o potwierdzenie – najogólniej biorąc – że składki z tytułu umowy ubezpieczenia stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.
W odniesieniu do wydatków na OC członków zarządu i rady nadzorczej organ podatkowy występujący w imieniu ministra finansów w interpretacji podatkowej uznał, że nie mają one na celu osiągnięcia przychodów przez spółkę, nie można ich więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: pdop) wynika, że kosztami uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia w zakresie wskazanych tam rodzajów ryzyka. Ubezpieczenie OC mieści się w innych niż wymienione w ww przepisie grupach ryzyka, a zatem nie może być uznane za koszt pracodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem. Nadto, organ podatkowy, przywołując art. 16 ust. 1 pkt 538a uznał, że podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Spółka zaskarżyła interpretację, nie zgodziła się ze stanowiskiem, zże składki z tytułu umowy OC członków zarządu i rad nadzorczych będą podlegały wyłączeniu z kosztów z mocy art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop. Przepis ten stosuje się bowiem do umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. Przedmiotowa umowa dotyczy natomiast organów spółki, a nie pracowników. Dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi spółki i podtrzymał stanowisko w zaskarżonej interpretacji. WSA stanął na stanowisku, że jeśli kwoty wydatkowane przez spółkę w związku z przedmiotową umową ubezpieczenia mogłyby być uznane za przychód członków organów spółki z tytułu działalności wykonywanej osobiście, to konsekwencją tego jest brak możliwości umieszczania ich w zakresie wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 38a pop oraz jednoczesna możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z wyrokiem WSA, organ wniósł skargę kasacyjną do NSA. NSA zważył co następuje – z uzasadnienia wyroku sądu I instancji wynika, że powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było stwierdzenie przez sąd, że akt ten narusza przepisy prawa materialnego: art.16 ust. 1 pkt 38 a pop oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy wskutek ichbłędnej wykładni. Sąd wywiódł, że organ błędnie przyjął, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop w sytuacji, gdy przedmiotem interpretacji była możliwość uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów spółki kapitałowej opłacanych przez nią kosztów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej, tymczasem wskazany przepis reguluje kwestie kosztów uzyskania przychodów w zakresie opłacanych przez pracodawcę składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. Z wniosku o interpretację nie wynika natomiast, aby członkowie tych organów spółki pozostawali z nią w stosunku pracy. Sąd stwierdził ponadto, że wbrew stanowisku organu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy nie dotyczy wydatków na rzecz członków zarządu, bowiem stanowi on o tym, jakich wydatków ponoszonych na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W związku z tą oceną sąd zalecił organowi rozważenie kosztów ubezpieczeniowych osób wchodzących w skład rady nadzorczej i zarządu w aspekcie zasad ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 1 pdop. W odniesieniu do osób wchodzących w skład rady nadzorczej sąd zauważył ponadto, że składkaubezpieczeniowa mogłaby być uznana za część wynagrodzenia tych osób i nie podlegałaby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy uznając, że organ nie rozważał sprawy w tym kontekście, uznając że sporne wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 38 a i 59 pdop. Mimo stwierdzenia przez sąd I instancji naruszenia zaskarżoną interpretacją kilku przepisów prawa materialnego, organ wskazał w skardze kasacyjnej jako podstawę zaskarżenia wyroku jedynie naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop. Do rozważenia pozostaje zatem zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop. Przepis ten nie uległ zmianie od 2008r. (tj od daty złożenia przez spółkę wniosku o interpretację) i stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza a)wypłate kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy; b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy; c)wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Trafne jest spostrzeżenie tak strony skarżącej, jak i WSA, że przepis ten znajduje zastosowanie do składek opłacanych z tytułu umów ubezpieczenia zawartych na rzecz pracowników, co wprost wynika z jego treści. Ztem, aby wywodzić z tego unormowania konsekwencje podatkowe w stosunku do wydatków spółki kapitałowej, poniesionych z tytułu opłaty składek ubezpieczenia zawartego na rzecz członków jej organów statutowych – jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji -należy wykazać, że osoby te są jednocześnie pracownikami spółki. Wskazanej tezy  organ zresztą na obecnym etapie postępowania nie kwestionuje, co czyni niezrozumiałym zarzut powołany w osnowie środka odwoławczego. Nie można bowiem podzielić poglądu, że z art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop "pośrednio" wynika, że takie składki ubezpieczenia opłacane na rzecz osób  wchodzących w skład władz spółki, a niebędących pracownikami, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia przeczyłaby językowemu rozumieniu tego przepisu, tak istotnemu w prawie podatkowym. Mając powyższe na względzie należy przypomnieć że jak zasadnie zuważył sąd I instancji – ze stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę nie wynika, aby członkowie organów spółki pozostawali ze spółką w stosunku pracy. Stąd też nie sposób uznawać, że składki ubezpieczenia zawartego na ich rzecz nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychdów spółki na podstawie wskazanego przepisu, niezależnie od tego, czy ubezpieczenie OC mieści się w grupach ryzyka w tym przepisie wymienionych.  Natomiast wywód organu, odnoszący się do celu zawarcia umowy ubezpieczenia OC członków zarządu i rad nadzorczych spółki oraz rzeczywistych beneficjentów tej umowy, nie nawiązuje do treści art. 16 ust. 1 pkt 59 pdop. Tego typu argumentację organ mógłby podnieść, zgłaszając zarzut naruszenia (poprzez błędną wykładnię) art. 15 ust. 1 pdop oraz -odnośnie do osób wchodzących w skład rady nadzorczej – art. 16 ust. 1 pkt 38 a pdop. Organ nie wskazał jednak naruszenia powołanych przepisów w podstawach kasacyjnych, stąd też nie sposób odnieść się do nich merytorycznie. Z tych powodów oddala się skargę kasacyjną.